芦哲：消费税调整方式的探讨 ——消费税改革探索（上）
芦哲 S1220523120001
潘京 S1220523120004
核心观点
2019年以来，消费税改革的细则一直在探讨、准备、推进当中。以调节地方税收为主要目的，下一步的改革还需考虑消费税扩围，将更多消费品纳入征税范围，地方政府也将进一步引导各地市场积极促进消费、筹集收入，但从前文的征税目的讨论中我们发现，消费税的收入筹集和“寓禁于征”的目标需要通过分配比例的调整形成再平衡，因此，可能需要先在不同的地区进行消费税改革试点，再针对试点出现的具体问题进行调整，目前整体的进展仍然在初期阶段。另外，目前消费税包含的品种过少，比如在生态保护方面，一次性塑料制品等诸多高污染、高耗能消费品尚未纳入征收对象；在调节收入分配方面，也有大量高档奢侈品尚未纳入，包括私人飞机、名贵箱包、服装、消费服务等，同时，在央地平衡、税收环节后移至批零环节的可实现性方面，也需要考量不同消费税目的可操作性，比如，更多从奢侈品方向的仅进口、非国内生产环节开始，减少对国内生产商的影响，其次从生产、批发、销售环节都较为系统化、议价时长较短、价格调节更容易的成品油、汽车产业链开始调整，最后扩展到触及面更广、零售环节更分散的大众类消费品如烟酒等。因此，从征收范围扩展、环节后移的可能性、税收收入的调节等方面综合来看，最有望推进的排序大致为：①奢侈品（包括新增税目和既有税目）②汽车/摩托车/成品油③烟酒等标准零售品④其他类型的消费品。
风险提示：部分改革政策基于推演得到，与未来改革情况未必完全一致；消费税改革细节复杂，实际落地进度可能偏慢；政策的其他变化。
目录
1 消费税征收的目的
1.1 消费税征收的历史和现状
2 消费税的调整节奏和范围
2.1 消费税的调整方式
2.1.1 征收范围的重新划定
2.1.2 征收环节后移和税率调整
2.1.3 价税分离
3 风险提示
正文如下
1 消费税征收的目的
在以增值税为主要收入来源的税务体系下，国内的消费税被赋予了较多的财政收入分配调控职能。从消费税诞生之初，主要的税目均集中于环境消费品和高价消费品，通过提高这一部分不被鼓励的消费品税率，部分程度的减少这部分消费品的消费以及对这些产品带来的负外部性予以纠正。在此过程中，税收收入增加的部分也可以再次分配给环保、公共服务，同时也一定程度上协助地方收支实现平衡。
在此环境下，减少这部分消费品消费的目标与消费税筹集收入的能力存在一定程度的矛盾。高耗能、高污染、高档消费品的税收规模越小，越符合消费税设立的目的。目前消费税由中央统一征收，在2019年提出的消费税改革中，消费税下划地方的改革目标一定程度上面临目标冲突的问题。征收从生产环节移至零售环节后，为了实现更多创收，地方政府可能会鼓励相关产品消费，违背了消费税“寓禁于征”的本意。在税权和事权的分配上，中央和地方在不同的税目上均可能需要面临重新平衡。
1.1 消费税征收的历史和现状
1993年，国务院第135号令《中华人民共和国消费税暂行条例》颁布，消费税正式设立。首次征收的消费税包含11个税目：烟、酒及酒精、化妆品、护肤护发品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮焰火、汽油、柴油、汽车轮胎、摩托车、小汽车。原则上对于不鼓励消费的消费品，予以消费税的征收，例如高档消费、资源品等。
随着经济逐步发展，消费市场逐渐扩张，2006年，财政部、国家税务总局发布《关于调整和完善消费税政策的通知》，新增高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板税目，将汽油、柴油并入成品油税目，把高档护肤类化妆品单列入化妆品税目，取消原有的大范围护肤护发品类。在加入WTO后，更多的海外商品进入中国市场，通过扩展消费税的税目，延续不鼓励消费的消费品多征税的原则，引导居民的消费习惯。
至2013年，十八届三中全会明确提出“调整消费税征收范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围”的要求，因此，2014年，消费税取消汽车轮胎税目，2015年，把电池、涂料列入消费税征收范围，从此消费税税目稳定在15个。
2019年9月，《国务院关于印发实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案的通知17》提出消费税最新的改革方案：① 在征管可控的前提下，将部分在生产（进口）环节征收的现行消费税品目逐步后移至批发或零售环节征收，拓展地方收入来源，引导地方改善消费环境。② 具体调整品目经充分论证，逐项报批后稳步实施。先对高档手表、贵重首饰和珠宝玉石等条件成熟的品目实施改革，再结合消费税立法对其他具备条件的品目实施改革试点。③改革调整的存量部分核定基数，由地方上交中央，增量部分原则上将归属地方，确保中央与地方既有财力格局稳定。2020年1月2日《中华人民共和国消费税法〈征求意见稿〉》向全国公开征求意见，推进消费税立法也是财税体制改革的重要里程碑。
从当前的消费税科目和金额来看，我国批发环节征收消费税的科目只有烟草行业，因此烟草行业在生产环节和批发环节共计占总消费税收入的51%，占比第二大类为油气开采和制造行业，合计35.6%，第三类是汽车制造行业，占约7%，第四类是酒，占比约为5%。按照2022年数据，全国消费税收入共1.69万亿元，以上四类合计占消费税98.1%，过往消费税也几乎仅由这四项收入构成，其他部分占比较少。
2 消费税的调整节奏和范围
2019年以来，消费税改革的细则一直在探讨、准备、推进当中。以调节地方税收为主要目的，下一步的改革还需考虑消费税扩围，将更多消费品纳入征税范围，地方政府也将进一步引导各地市场积极促进消费、筹集收入，但从前文的征税目的讨论中我们发现，消费税的收入筹集和“寓禁于征”的目标需要通过分配比例的调整形成再平衡，因此，可能需要先在不同的地区进行消费税改革试点，再针对试点出现的具体问题进行调整，目前整体的进展仍然在初期阶段。另外，目前消费税包含的品种过少，比如在生态保护方面，一次性塑料制品等诸多高污染、高耗能消费品尚未纳入征收对象；在调节收入分配方面，也有大量高档奢侈品尚未纳入，包括私人飞机、名贵箱包、服装、消费服务等，同时，在央地平衡、税收环节后移至批零环节的可实现性方面，也需要考量不同消费税目的可操作性，比如，更多从奢侈品方向的仅进口、非国内生产环节开始，减少对国内生产商的影响，其次从生产、批发、销售环节都较为系统化、议价时长较短、价格调节更容易的成品油、汽车产业链开始调整，最后扩展到触及面更广、零售环节更分散的大众类消费品如烟酒等。因此，从征收范围扩展、环节后移的可能性、税收收入的调节等方面综合来看，最有望推进的排序大致为：①奢侈品（包括新增税目和既有税目）②汽车/摩托车/成品油③烟酒等标准零售品④其他类型的消费品。
2.1 消费税的调整方式
2.1.1 征收范围的重新划定
随着国内经济的发展和消费水平的提高，国内奢侈品类（含高价化妆品）的消费量级与划定范围时已发生较大变化，部分高价品类向大众消费品类演变，尤其是化妆品/护肤品这类日常消耗较多的消费品，无论从销量、进口数量、商品单价来看，都已经发生了较大的变化。
2016年开始，化妆品类大类目的税收规则开始区分普通化妆品和高档化妆品，并对普通化妆品免税，对高档化妆品将税率由30%调整为15%。对高档化妆品的定义限定为生产（进口）环节销售（完税）价格（不含增值税）在10元/毫升（克）或15元/片（张）及以上的美容、修饰类化妆品和护肤类化妆品，一定程度上将大众消费品和高价消费品的范围区分得更加明确。但从2016年至今，化妆品市场几乎呈现了翻倍的发展，2023年化妆品的零售额、进口金额几乎都已经达到2016年的2倍。国内化妆工具的单价较2016年有约40%的提升，进口的化妆品、护肤品等价格也几乎达到2017年的2倍，部分细分品类如指甲化妆品单价上涨达到20倍。由此来看，高档化妆品的需求可能跟随当前居民消费习惯已经产生了价格中枢的上移，消费量的层面上可能也脱离了“小众”的范畴。消费税调节小众高档消费的目标可能不再适用，高价化妆品市场越来越大众化。因此，在“高档化妆品”税目下，可能需要重新进行价格区分和进行税率的调节，才能达成消费税引导消费习惯和调节收入分配的目标。
对于其他类型的调节收入分配的高价品类目，除高价化妆品外，还包括贵重首饰及珠宝玉石、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、超豪华小汽车。除了以上类目外，奢侈品品牌的皮具、鞋服、生活方式体验品等在奢侈品牌中同样占比较高的类目，国内都暂未开始征收消费税。近年来，国内奢侈品消费市场一直在持续扩张，个人日常奢侈品开销方面，艺术品、手袋购买都成为日常消费意愿考虑的一部分，而针对小众群体进行调节的消费税却并未囊括这些类别的商品，并且整体来看，高价品类目对消费税的贡献远不及烟酒油车四大类目。2011年至今，中国境内奢侈品消费额增长近9倍，从700亿增长到到6000亿水平，品类从商品向生活服务逐渐扩展。根据《2024胡润至尚优品—中国高净值人群品牌倾向报告》，2023年中国高端消费市场规模达到1.66万亿元人民币，较2022年回升3%，其中体验消费增长明显，其中增长最快的是高端服务消费（酒店、旅游和健康服务等），市场规模达830亿元，同比增长接近20%。在居民收入水平持续提高的背景下，之前的高价品在消费者眼中已不再昂贵，随着市场的不断扩张，针对这一部分消费品的税收脱离了“寓禁于征”的本意，征税范围也需要在后续的改革过程中再次进行限定以准确反映当前社会各阶层的消费状况。
当前我国的消费税暂未列入服务类税目，但在海外的实践中已有不少先例，如高档酒店、私人会所、私人医疗服务、高级航空服务等。在“营改增”全面实施之后，国内的娱乐业统一按照6%的增值税标准征收，而之前的高营业税率其实一定程度上反映了这部分服务消费的“奢侈品”性质。相比商品，高端服务和体验的需求较为稳定，“定制化”的高端服务更加容易形成固定消费市场，征税导致的需求外流更少。近年来，国内新兴行业衍生的数字化服务需求也在持续提升，如文字内容服务、直播打赏等形式，并不在之前的税务体系中，随着消费需求越来越倾向于高端体验式服务时，将高端服务业纳入消费税的征收范围也是可探索的方式之一。
从环保角度来看，“两高”消费品的范围也有可能再扩展。目前环保相关的税目包括成品油、摩托车、小汽车、木制一次性筷子、实木地板、电池、涂料等。但碳达峰碳中和的背景下，两会再次提及能耗目标，从高能耗产品类别来看，目前消费税的征收范围较窄，未来对资源消耗类、环境污染类产品加征消费税的方向有望拓宽。结合《工业重点领域能效标杆水平和基准水平（2023 ）》对于高能耗行业的标准来看，还没有被纳入征收的高排放消费品也包括染料、一次性塑料等，都有可能被纳入征收范围。
2.1.2 征收环节后移和税率调整
2019年提出的消费税改革方案已经提出，在征管可控的前提下，将部分在生产（进口）环节征收的现行消费税品目逐步后移至批发或零售环节征收，征收环节后移的前提是可控。因此，从消费税现有科目来看，征收环节若向批发和零售环节后移，满足“可控”条件的，其一是大部分依赖进口、国内有专门零售商的品牌商品，包括豪车、游艇、奢侈品等，后移过程既不对国内厂家产生冲击，也符合调节收入的目的；其二是批发零售环节几乎与上游生产商处于统一系统内，容易协调上下游之间的税收分配的商品，如汽车、成品油等。烟、酒、一次性筷子等大众类的消费品，目前除了部分头部公司拥有成体系的品牌产业链，大部分消费品的批发和销售渠道分布较为分散，征管不够“可控”，征收环节的直接后移可能导致税收收入的损失，调整起来仍然存在一定的难度。从消费税率来讲，如果按照不变税率，仅征收环节后移的情况，企业需要考虑在产生增值的过程中，税负由企业自身承担还是转嫁给消费者，是否会影响消费市场，进而影响市场定价决策。
参考金银和钻石制品的征税调整先例，1993年发布的《中华人民共和国消费税暂行条例》（国务院令第135号）规定金银首饰、铂金首饰和钻石及钻石饰品在生产环节征收10%的消费税，引起行业的强烈反响。1994年底，金银首饰的消费税征收环节往后移至零售环节，并且将税率调降5%，同样在2002年，钻石制品也调整为零售环节征收且税率下降至5%，最终，金银、钻石类首饰成为目前唯一在零售环节征收的消费税目，且都经历了税率的调降以维持整体税收稳定和消费市场发展的平衡。
根据前述调整的方案，我们认为本次征税环节的后移对于不同的消费品类可能采取不同的调节方式，且在不同品种的时间上也存在阶梯式调整的可能性。如奢侈品征收环节后移可能不调降税率，变相地提高了税收收入，大众品后移但有可能调降税率，维持税收收入的来源同时维护了消费市场。
2.1.3 价税分离
消费税的调节主要是针对消费者的调节，消费者是否感知到消费税的存在及变化一定程度上能影响消费者行为。目前国内的价税合一的形式下，消费者所看到的价格为含税总价，看不到与该商品相关的消费税税金。在此情况下，提升税率导致商品价格的升高可能会给消费者造成误解，从品质提升、消费升级的角度购买价格更高的商品，违背了限制该类商品消费的本意。因此，如果将征收环节后移至零售，且额外显示消费税金额，能更直接地传导税收的调节意图，以便消费者在部分需要进行消费思考和决策的场景下，面对可能产生负外部性的大众的消费品，如成品油、烟、酒等，做出更加理性的决定，更有利于有效发挥调节居民消费行为的作用。
3 风险提示
部分改革政策基于推演得到，与未来改革情况未必完全一致；消费税改革细节复杂，实际落地进度可能偏慢；政策的其他变化。
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