税制改革向哪些地方去？

二十届三中全会通过了《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》（以下简称《决定》），对未来五年的税制改革作出了整体部署。《决定》全文共33处涉税表述，主要包括两大部分：一是深化财税体制改革中的税制改革热点，二是支持制造业、研发创新、对外开放、保障民生、生态环保等具体领域的税制改革热点。

深化财税体制改革中的税制改革热点

财税体制改革，主要包括三方面内容：

税制改革——解决政府的钱从哪里来的问题；

预算改革——解决钱花到哪里去的问题；

央地关系改革——解决中央与地方政府如何分钱、如何干活的问题。

《决定》将税制改革的方向和目标定为：健全有利于高质量发展、社会公平、市场统一的税收制度，优化税制结构。相对于十八届三中全会，“市场统一”是新的表述，其指向是建设全国统一大市场的过程中要清理税收洼地的“招商引税”政策。这与《决定》中“清理和废除妨碍全国统一市场和公平竞争的各种规定和做法。规范地方招商引资法规制度，严禁违法违规给予政策优惠行为”的要求相呼应。

优化税制结构是税制改革的目标，这与“十四五”规划、党的二十大报告的要求一脉相承。长久以来，我国税制结构的问题在于“三重三轻”——

重流转、轻所得和持有，2023年增值税和消费税两大流转税合计占比48.48%，企业所得税和个人所得税合计占比30.85%，针对持有环节财产征税的房产税、城镇土地使用税和车船税合计占比不足4%；

重企业、轻个人，企业直接承担的税负超过了八成；

重中低收入者、轻高收入者，因流转税占主体且边际消费倾向递减，中低收入者承担的税负比高收入者更高，税制不公平。

所以，优化税制结构的方向，就是推动税负从流转环节向所得和持有环节转变，从企业向个人转变，从中低收入者向高收入者转变。完成这三个转变，流转税比重降低，所得税和财产税比重上升，直接税比重自然而然就提上去了。

具体的改革路径有四点：

第一，研究同新业态相适应的税收制度。近些年新业态、新模式层出不穷，发展新质生产力也是实现高质量发展、推进中国式现代化的关键所在，而税制设计往往滞后于新业态的发展，在新业态发展的初期可以轻税鼓励，但制度设计不能一直缺席，只有公平合理规范的税制设计才能保障、促进新业态的持续健康发展。

比如，数字经济已成为经济发展的重要引擎，但也带来了新的税收挑战，去年财政部发布了《企业数据资源相关会计处理暂行规定》，这被视为数据资产正式“入表”。今年上半年已有部分上市公司利用数据资产包装自己的资产负债表，当数据资产已经入表、确权、评估、计量之后，最后一个环节，怎么征税？很多人批评我们搞税的人，一个吃货看到一个东西的第一反应是这玩意儿好吃吗？一个搞税的人看到一个东西的第一反应是这玩意儿好税吗？

所以，我们要控制开征新税种的冲动，非必要不征税，如有必要，也要尽可能在原来的制度框架下解决新问题。简单来说，你在哪赚钱，我在哪征税，要公平。那无非就是在流转、所得、持有三个环节考虑增值税、企业所得税、个人所得税和财产税的制度设计。

第二，全面落实税收法定原则，规范税收优惠政策，完善对重点领域和关键环节支持机制。此处“税收法定”，应该有两层含义，一是要继续推进实体税种立法，目前18个税种中，有13个完成立法，还有5个税种尚未完成立法。增值税和消费税立法应该会在近期完成，而房产税、城镇土地使用税和土地增值税要在接下来五年内完成立法的难度较大。二是与规范税收优惠相衔接，所有税收优惠必须于法有据，要清理违法违规的地方性税收优惠。而接下来税收优惠的重点应该支持重点领域和关键环节，为高质量发展提供支撑。

第三，健全直接税体系，完善综合和分类相结合的个人所得税制度，规范经营所得、资本所得、财产所得税收政策，实行劳动性所得统一征税。相对于此前的表述，没有再直接提“提高直接税比重”，毕竟直接税的内涵本身就有争议，而是强调健全直接税体系，其重点就是个人所得税。

2018年个人所得税改革的进步之处，就在于实现了从分类征收向综合征收的转变，将工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费四种劳动性质的所得合并为了综合所得，按年汇总纳税，这在一定程度上减少了税收流失。

但是，改革的问题也在于只实现了“小综合”，经营所得、资本所得和财产所得等依然单独征税，由此带来了巨大的税收流失。比如，明星网红普遍利用个人独资企业、个体工商户等转变收入性质、碰瓷儿使用“核定征收”叠加税收洼地不合理的“税收返还”等政策，将本该适用的45%的税率降低到实际税负只有个位数。改革的正确方向是，适时将经营所得纳入综合所得征收范围，因为经营所得本身兼具劳动所得和资本所得的双重属性，这可能是“实行劳动性所得统一征税”的含义。

而对于房东租房拿到的租金收入，卖房拿到的转让收入，都属于财产所得，以及利息股息红利等纯粹的资本所得，现实中相关所得税流失非常严重，应该也是接下来监管和改革的重点。事实上，前段时间个税App上新把各项所得全部列示出来，也是为接下里的改革做好准备。

第四，深化税收征管改革。所有税制改革的落地实现都需要税收征管提供坚实保障。2021年，中办、国办印发了《关于进一步深化税收征管改革的意见》，为税收征管数字化转型、建设智慧税务工程规划了路径，金税四期的一系列征管改革也逐步推广、落地见效。今年以来，围绕上市公司的“税事儿”频发，“税务倒查三十年”之类的谣言甚嚣尘上，这些广为流传的误解背后，恰恰反映了纳税人对于税收风险的高度关注，对于税收征管确定性的热切期待。深化税收征管改革就是要通过“以数治税”减少税收征管的弹性空间，把该征的税依法依规征上来，为纳税人营造稳定、可预期的税收营商环境。

在协调央地关系方面的改革目标，依然是建立权责清晰、财力协调、区域均衡的中央和地方财政关系。相对于十八届三中全会，面对当前地方政府财力紧张的客观现实，《决定》更加突出地强调了“增加地方自主财力，拓展地方税源，适当扩大地方税收管理权限”。

过去十年，央地关系的改革重点一直是事权划分与支出责任相匹配，谁干活儿谁拿钱的逻辑没有错，但问题的关键是钱在哪儿？不从制度上解决地方政府财源不足的问题，就无法真正协调央地关系。在“营改增”之后，要找到一个像营业税一样的地方主体税种并不现实，拓展地方税源的思路应该是多措并举，无非三个方面：原来属于中央税的，能不能给地方；原来属于中央地方共享的，地方分享比例能不能增加；开征新的地方税。

因此，《决定》明确提出了四点举措以健全地方税体系。

第一，推进消费税征收环节后移并稳步下划地方。我国四大税种目前只有消费税是完全的中央税，消费税因此被寄予厚望，但1.6万亿的消费税不可能一下子全给地方，改革是需要过程的。我们的消费税只对15种商品征税，其中烟、酒、油、车“四大天王”占比超过98%，剩下的11个税目只有1%多一点儿。

2019年就曾明确要从高档手表、贵重首饰和珠宝玉石开始消费税改革，但其占比微乎其微，形式意义远大于实际意义，当改革触及“四大天王”时对地方政府才有实际价值。而在下划地方之前，必须要完成征税环节后移。如果继续保持在生产环节征税，直接改为地方税，那一定会看到全国各地的酒厂风起云涌，这显然不符合发展的导向。要先转为零售环节征税，然后再将消费税下划给地方，这样地方政府为了拿到更多的税收，需要做的事儿是培育良好的消费环境，“勾引”其他地方的人来这儿消费，这是一个地方发展更好的模式。

第二，完善增值税留抵退税政策和抵扣链条。目前留抵退税已写入增值税法（草案），成为制度性安排，而关于留抵退税的条件，以及中央与地方留抵退税的负担比例还有进一步完善的空间。与此同时，增值税的抵扣链条也需要进一步完善，将贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务等与应税交易相关的进项纳入抵扣链条，增强增值税的中性特征。

第三，优化共享税分享比例。增值税目前是央地五五分成，企业所得税和个人所得税基本是央地六四分成，优化分享比例传递的信号应该是向地方倾斜，比如适当增加增值税或个人所得税的地方分享比例。特别是个人所得税，具有典型的地方税特性，最早个人所得税是完全的地方税，绝大多数工薪阶层只在一个地方赚钱，把个税交给当地是合适的，当然也有例外，像我这种属于全国各地“流窜作案”讲课，个税应该跟中央分享，但目前中央拿走了六成，有待商榷。

第四，研究把城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加合并为地方附加税，授权地方在一定幅度内确定具体适用税率。严格来说，城市维护建设税是共享税，中国国家铁路集团、各银行总行、各保险总公司集中缴纳的归中央，其他的归地方，而教育费附加和地方教育附加本质上都是“费”，现在要三税费整合为地方附加税，相当于给了地方政府一个万亿级的新税源，并且允许地方选择适用税率，由此也呼应了“适当扩大地方税收管理权限”的改革要求。

支持制造业、研发创新、对外开放、保障民生、生态环保等具体领域的税制改革热点

《决定》在其他具体领域也提出了对税制改革的要求，主要有五个方面。

第一，在“健全推动经济高质量发展体制机制”中明确要建立保持制造业合理比重投入机制，合理降低制造业综合成本和税费负担。制造业一直是鼓励扶持的重点，很多制度性税收优惠要经过行业试点再推开的，往往首先适用于制造业。从增值税来看，目前适用于集成电路、工业母机和先进制造业的加计抵减政策只是“权宜之计”，进一步降低税负要靠简并、降低税率，适用于制造业的13%的税率有降低空间。

第二，在“构建支持全面创新体制机制”中明确要鼓励科技型中小企业加大研发投入，提高研发费用加计扣除比例。在一般行业研发费用加计扣除比例已提高到100%的基础上，科技型中小企业研发费用加计扣除比例将会进一步提高，比如向集成电路和工业母机企业看齐，提高到120%。

第三，在“完善高水平对外开放体制机制”中明确要强化贸易政策和财税、金融、产业政策协同，推进通关、税务、外汇等监管创新，营造有利于新业态新模式发展的制度环境。这意味着要进一步完善关税等进出口相关税收政策，降低贸易成本，并完善海南自贸港、横琴粤澳深度合作区等区域特殊税制，进一步扩大对外开放。与此同时，要继续实施“一带一路”科技创新行动计划，加强绿色发展、数字经济、人工智能、能源、税收、金融、减灾等领域的多边合作平台建设。要加强“一带一路”税收征管合作，降低沿线国家投资运营的税收风险，助力“走出去”企业行稳致远。

第四，在“健全保障和改善民生制度体系”中提出三方面改革要求。

一是完善税收、社会保障、转移支付等再分配调节机制。这是要强化税收的收入分配调节作用，要缩小收入差距，靠个人所得税；要缩小财产差距，靠房地产税。

二是完善房地产税收制度。此处“房地产税收制度”，指的是与房地产有关的开发、运营、流转等各环节的税收制度，并不单指社会上高度关注的持有环节的“房地产税”。考虑到当前房地产市场形势并不乐观，此次《决定》并未明确提及房地产税立法与改革，而是更为谨慎地强调完善房地产税收制度，向“降低开发、流转环节税负，提高持有环节税负”的方向迈进。

三是完善生育支持政策体系和激励机制，加大个人所得税抵扣力度。这意味着子女教育和3岁以下婴幼儿照护费用的专项附加扣除还有进一步完善的空间，比如引入累进扣除、区别不同城市的差异化扣除等，以更大力度的税收支持来应对“少子化”挑战。

第五，在“深化生态文明体制改革”中提出两点改革要求。

一是落实水资源刚性约束制度，全面推行水资源费改税。水资源费改税从2016年开始试点，目前推广到10个省市，接下来需要推向全国，以资源税推动水资源的合理利用。

二是实施支持绿色低碳发展的财税、金融、投资、价格政策和标准体系，完善绿色税制。

在应对碳排放挑战方面，我国现在只有“一条腿”——碳排放权市场交易，“另一条腿”政府手段征收碳税目前缺席。而欧盟的“碳关税”制度已经落地，给了三年缓冲期，2026年开始要动手征税，我们不可能无动于衷。因此，完善绿色税制的关键在于改革环保税，将二氧化碳排放纳入征税范围，这对于石化、化工、建材、钢铁、有色、造纸、电力、航空等八大高碳排放行业会是新的挑战。

总体来看，《决定》对税制改革的要求既承继了十八届三中全会的改革要求，又根据客观形势的变化实事求是地指出了未来五年新的路径，有助于更好地发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性和保障性的重要作用，保障高质量发展，推进中国式现代化实践。

（作者葛玉御为上海国家会计学院副教授、应用经济系主任）