“体外循环”的进项税额能否抵扣

进项税额，是纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额。纳税人对“体外循环”所购进货物的进项税额，通常因担心出现购销不匹配、存货周转率异常等涉税问题，即便取得增值税专用发票等扣税凭证，也不按规定申报抵扣。当相应的货物销售被查出隐匿销售收入，按规定计提销项税额时，对应的进项税额是否可以抵扣？是否追溯到隐匿销售收入的税款所属期抵扣？

一、进项税额抵扣的必要条件

在讨论账外经营所涉及的进项税额如何抵扣之前，需要先明确增值税进项税额抵扣的必要条件。按照增值税现行政策规定，进项税额抵扣，必须符合法定的抵扣范围；取得合法有效的扣税凭证；按规定认证确认、稽核比对并申报抵扣。

（一）符合法定的抵扣范围

进项税额直接影响应纳税额的计算，但并非购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额都可以在销项税额中抵扣。

《增值税暂行条例》和《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）规定，进项税额不得从销项税额中抵扣的情形主要有六类，一是用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产；二是非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务；三是非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、劳务和交通运输服务；四是非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务；五是非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务；六是购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

按照增值税现行政策相关规定，采取账外经营手段购进货物并未被列为进项税额的不得抵扣项目。

（二）取得合法、有效的扣税凭证

增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票和完税凭证。

根据《增值税暂行条例》规定，纳税人从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额；从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额；按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和规定的扣除率计算的进项税额；以及自境外单位或者个人购进劳务、服务、无形资产或者境内的不动产，从税务机关或者扣缴义务人取得的代扣代缴税款的完税凭证上注明的增值税额，准予从销项税额中抵扣。此外，进项税额抵扣凭证还包括部分增值税电子普通发票、客票行程单等，如购进国内旅客运输服务、支付道路通行费，取得的增值税电子普通发票上注明的增值税额，允许按规定进行抵扣。《增值税暂行条例》规定，纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

纳税人采取账外经营手段，如未按规定取得合法、有效的增值税扣税凭证，则会丧失进项税额抵扣权益。

（三）按规定办理认证、申报

增值税一般纳税人取得增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书等扣税凭证，需按规定办理认证或申请稽核比对，并向主管税务机关申报抵扣 ，否则不得作为合法的增值税扣税凭证，不能作为进项税额抵扣。

《增值税专用发票使用规定》第二十五条规定，用于抵扣增值税进项税额的专用发票应经税务机关认证相符（国家税务总局另有规定的除外）。所称认证，是税务机关通过防伪税控系统对专用发票所列数据的识别、确认。认证相符，是指纳税人识别号无误，专用发票所列密文解译后与明文一致。

为简化办税流程，自2016年3月1日起，陆续将A级、B级、C级和M级的增值税一般纳税人纳入取消增值税发票认证的纳税人范围，可以不再进行扫描认证，而是登录增值税发票选择确认平台进行查询、勾选确认用于申报抵扣或者出口退税的增值税发票信息。

2019年3月1日起，扩大取消增值税发票认证的纳税人范围。将取消增值税发票认证的纳税人范围扩大至全部一般纳税人。2020年1月，增值税发票选择确认平台升级为增值税发票综合服务平台，纳税人取得增值税专用发票等扣税凭证用于抵扣的，应当登录增值税发票综合服务平台确认发票为抵扣用途，并按照发票用途确认结果申报抵扣增值税进项税额。

纳税人采用账外经营手段，通常未取得增值税扣税凭证；或虽取得扣税凭证，但未按规定办理认证或申报。对纳税人账外经营取得的增值税扣税凭证，抵扣时间需视其在增值税发票综合服务平台勾选、确认抵扣用途的所属月份，而并非按照增值税扣税凭证开具所属月份或追溯至交易所属月份作为进项税额抵扣。

二、未按规定抵扣进项税额情形分析

纳税人采取账外经营手段，其购进环节增值税扣税凭证的取得通常存在两种情形，一是虽取得增值税专用发票等扣税凭证，但未按规定入账核算、申报抵扣；二是未取得发票或取得增值税普通发票，即未按规定取得增值税专用发票等合法、有效的扣税凭证。

（一）已取得增值税扣税凭证，但未认证抵扣

纳税人账外经营的购进货物取得增值税扣税凭证，但未按规定认证抵扣，其进项税额应如何处理？

《国家税务总局关于增值税一般纳税人发生偷税行为如何确定偷税数额和补税罚款的通知》（国税发〔1998〕66号）规定，纳税人的偷税手段如属账外经营，即购销活动均不入账，其不缴或少缴的应纳增值税额即偷税额为账外经营部分的销项税额抵扣账外经营部分中已销货物进项税额后的余额。其中已销货物的进项税额计算公式为，已销货物进项税额=账外经营部分购货的进项税额-账外经营部分存货的进项税额。

《国家税务总局关于增值税一般纳税人取得的账外经营部分防伪税控增值税专用发票进项税额抵扣问题的批复》（国税函〔2005〕763号）规定，鉴于纳税人采用账外经营手段进行偷税，其取得的账外经营部分防伪税控专用发票，未按规定的时限进行认证，或者未在认证通过的当月按照增值税有关规定核算当期进项税额并申报抵扣，因此，不得抵扣其账外经营部分的销项税额。

上述两个文件出台于不同时期，国税发〔1998〕66号文件出台时，尚无认证抵扣时限要求，但进项税额部分抵扣的计算方法，不符合增值税购进扣税法的基本原则，也未考虑进项税额抵扣需取得合法有效扣税凭证等形式要件；国税函〔2005〕763号文件是在增值税扣税凭证需在规定时限内办理认证、申报的背景下出台，而45号公告取消了增值税扣税凭证认证确认、稽核比对、申报抵扣的期限，纳税人取得2017年1月1日及以后开具的增值税专用发票等增值税扣税凭证，不会因超出认证、申报时限而不得抵扣。

如隐匿收入所对应的货物已按规定取得2017年1月1日及以后开具的扣税凭证，纳税人可在增值税发票综合服务平台查询、勾选、确认，并在确认抵扣用途的所属月份作为进项税额抵扣。

【例1】甲公司成立于2018年6月，经营宠物食品、服装、玩具及用品批发，当年8月登记为增值税一般纳税人，2022年8月被查出存在进销均未申报的账外经营问题。账外经营情况具体如下：甲公司2020年5月从供应商A公司购入宠物食品，当月取得A公司开具的增值税专用发票注明价款200万元，增值税额为26万元，甲公司未就该份发票进行认证抵扣。2020年6月，甲公司销售该批宠物食品的90%（剩余10%部分至今未售出），取得收入259.9万元（含增值税，下同），未按规定开具发票，也未申报增值税销售收入。2022年8月，甲公司对其隐匿销售收入按规定计提销项税额的同时，是否允许其抵扣对应货物的进项税额？如果允许抵扣，应在哪个税款所属期抵扣呢？

本例中，甲公司2020年6月取得的增值税专用发票，可于2022年8月确认发票用途，并按照发票用途确认结果申报抵扣增值税进项税额。需要注意两个问题，一是该笔进项税额应抵扣数额为增值税专用发票注明的税款26万元，而非账外经营已销货物部分进项税额23.4万元（26×90%）；二是该笔进项税额的税款所属期为甲公司在增值税发票综合服务平台确认抵扣用途的2022年8月，而非发票的开具时间（2020年6月）。

（二）未取得增值税扣税凭证

为避免销货方按规定申报所开具增值税专用发票的销项税额，而对应的进项税额未按规定认证抵扣，从而引发相关涉税风险，纳税人“体外循环”所购进货物通常以进货凭证等单据替代本应索取的增值税专用发票，或仅从销货方取得增值税普通发票。

【例2】承例1，甲公司还有一笔账外经营：2021年10月从供应商B公司购入宠物服装及玩具113万元，未取得供货商开具的增值税专用发票；2021年11月销售该批宠物服装及玩具，取得收入146.9万元，未按规定开具发票，也未申报增值税销售收入。

纳税人发生交易时未取得增值税专用发票等扣税凭证，现行增值税政策并未禁止其重新向供货方取得发票。即购入时未取得增值税扣税凭证，也并非完全丧失进项税额抵扣的权益。如取得供货方补充开具的增值税专用发票，可在取得专用发票后按规定认证抵扣。

如甲公司2022年8月从B公司取得增值税专用发票，注明价款100万元，增值税额13万元，并于当月在增值税综合服务平台确认抵扣用途，可作为2022年8月税款所属期的进项税额抵扣。但如果甲公司无法从销货方B公司取得增值税专用发票等合法、有效的扣税凭证，则该批货物无可抵扣的进项税额。

三、未及时抵扣进项税额的后续处理

增值税一般纳税人通常以1个月为纳税期限，根据增值税的计算原理，应纳税额=当期销项税额-当期进项税额-上期留抵税额，在隐匿销售收入的当月，如当期取得的增值税专用发票等扣税凭证未按规定申报抵扣，则当期增值税应纳税额计算时，不得扣除已取得扣税凭证但未按规定申报抵扣的进项税额。

虽然账外经营的进项税额无法追溯至隐匿销售收入的税款所属期抵扣，不能参与隐匿销售当期的增值税税款计算，纳税人可能因此在隐匿收入当期形成欠缴税款。但根据《国家税务总局关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》（国税发〔2004〕112号）规定，对既欠缴增值税，又有增值税留抵税额的纳税人，允许纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税。账外经营的纳税人取得销货方补开的增值税专用发票，按规定认证抵扣后，依然可以参与增值税应纳税额的计算，若形成留抵税额，纳税人可以选择按规定申请留抵税额抵减查补形成的欠税。相比购进货物当月取得增值税扣税凭证并按规定于当期认证抵扣，被查出隐匿销售收入后认证申报或重新取得扣税凭证作为进项税额抵扣，纳税人会因取得扣税凭证滞后或未及时认证抵扣等原因，形成少缴税款，并承担相应的滞纳金。

【例3】承例1、例2，2022年9月8日，甲公司在完成当月增值税申报后，形成期末留抵税额56万元。当日，甲公司申请以留抵税额抵减上述两笔查补形成的欠税，税务机关当天为其填开了《增值税进项留抵税额抵减增值税欠税通知书》。为方便讨论，假设上述月份甲公司无其他业务发生。2020年6月所属期形成应纳增值税29.9万元[259.9/（1+13%）×13%]，截至2022年9月8日产生滞纳金11.74万元；2021年11月所属期形成应纳增值税16.9万元[146.9/（1+13%）×13%]，截至2022年9月8日产生滞纳金2.26万元。

按照《国家税务总局关于增值税进项留抵税额抵减增值税欠税有关处理事项的通知》（国税函〔2004〕1197号）规定，抵减欠缴税款时，应按欠税发生时间逐笔抵扣，先发生的先抵。抵缴的欠税包含呆账税金及欠税滞纳金。应缴未缴滞纳金金额加欠税金额为欠缴总额。甲公司2022年9月8日以留抵税额56万元抵减欠税时，先抵减2020年6月的欠税29.9万元和滞纳金11.74万元。余下的14.36万元（56-29.9-11.74），用于抵减2021年11月的欠税和滞纳金。因2021年11月欠缴税款及滞纳金大于可用于抵减的留抵税额，按配比方法计算，可抵减2021年11月欠税12.67万元，滞纳金1.69万元。留抵税额抵减欠税后，2021年11月所属期尚余4.23万元欠税，之后甲公司清缴该笔欠税时，需从其税款滞纳之日起，即2021年12月16日起至缴纳该笔税款之日止，按日加收滞纳金。

需要注意的是，自2020年3月1日起，根据《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）规定，对纳税人、扣缴义务人、纳税担保人应缴纳的欠税及滞纳金不再要求同时缴纳，可以先行缴纳欠税，再依法缴纳滞纳金。甲公司可将两笔欠税先行清缴，使其不会再产生新的滞纳金。即2022年9月8日以留抵税额56万元抵减2020年6月的欠税29.9万元和2021年11月的欠税16.9万元，剩余的9.2万元（56-29.9-16.9）用于抵减欠税已产生的滞纳金。抵减后，两笔查补税款余下的滞纳金4.8万元（11.74+2.26-9.2）可待以后期间缴纳。

甲公司用留抵税额抵减增值税欠税时，进行如下会计处理：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）560000（红字）

营业外支出——滞纳金 　　　 92000（蓝字）

贷：应交税费——未交增值税 　　　　 468000（红字）

甲公司在2022年10月纳税申报期填报增值税申报表时，需在《增值税及附加税费申报表附列资料（二）（本期进项税额明细）》的第21栏“上期留抵税额抵减欠税”填报56万元。

版权说明

本文来源：中国税务报，作者：秦燕，关注【明税】订阅更多内容。