全球最低税负制 资诚：修法时程极具挑战

OECD于2021年12月20日公布全球最低税负制细节法规架构，具体说明大型跨国企业如何计算全球最低税负。

此项计划是OECD与G20等国际组织所推动的全球反避税提案的两大支柱之一。目前OECD包容性架构141国已有137国达成共识，同意执行两大支柱。各国将于2022到2023年间修法，OECD预计全球最低税负制将于2023年后开始推行。此次所发布的细节法规架构，就是依据此共识所达成的第一个执行步骤。

全球最低税负制宗旨为保护各国税基，避免各国竞相降税甚至免税，导致恶性竞争。此一制度主要适用于营收达7.5亿欧元（约新台币240亿元）的大型跨国企业，最低税负制的税率订在15％。

全球最低税负制细节法规架构共分为10个章节。未来世界各国将以这个细节法规架构为模板，制定属于该国国内法下的全球最低税负制法规。

全球最低税负制细节法规架构涵盖两大规定 : 「所得涵盖规定」（IIR）以及「征税不足之支出规定」（UTPR），统称为「全球防止税基侵蚀规定」（GloBE）。支柱二下另外还有一种对低税国支付费用课税加以调整的征税规则，称为应予课税规定（STTR）。

根据OECD的规划，在本法规发布后，2022年初将陆续发布支柱二其他相关具体化操作规定。首先将对细节法规架构再做进一步的逐条注释，紧接着还有全球最低税负制在行政管理、合规遵法与各国协调等方面的行政性实施框架，包含申报义务、多边审阅程序，以及可能引进避风港条款等，以及支柱二另一项重要措施─应予课税规定STTR的细节法规框架、租税协定范本及其逐条注释。此外，OECD并将对上述行政性实施框架与应予课税规定的细节法规框架，分别于明年2月与3月公开征求意见，以广纳各界意见。

资诚也汇整各项制度，首先为大型跨国集团门槛标准细化，并非所有企业都受到全球最低税负影响，此制度仅适用于营收达7.5亿欧元（约合新台币240亿元）的大型跨国企业。细节法规架构进一步细化此一门槛，一旦跨国集团在受测年度（过去四年内有两年）达到7.5亿欧元的标准，则落入全球最低税负制的范畴。

另外也具体化实质性排除范围，全球最低税负制规定中的实质性排除规定订为8％的有形资产帐面价值与10％的人员薪资费用可以排除适用最低税负制，排除比率将逐年递减至十年后均为5％。这种以公式化的排除方式旨在为透过税务优惠制度吸引经济活动的国家保留一空间。

细节法规架构分别具体化这两个实质性排除项目的范围。有形资产包括税收管辖区内的有形资产、天然资源、承租人使用有形资产的权利以及某些政府许可证（包括开发天然资源的许可证）；但不包括持有供未来销售、出租或投资的资产。人员薪资费用则涵盖薪资及其他具个别性的直接福利性费用（例如商业健康保险费、养老金支出等）和企业所承担的薪资税费、社会保险费与健保费等。

此外，也纳入递延所得税概念来计算集团成员有效税率。计算集团成员有效税率时，得适用递延所得税的概念，认定「调整后净所得」（最低税负税基，即计算有效税率中的分母）以及「调整后涵盖税种」（与税前损益相关的税负成本，即计算有效税率中的分子）。

由于会计上认列收入与费用的时间与税法上有所出入，享受租税优惠可能产生时间性差异，前面年度少缴税，但后面再把不足的税缴齐（例如适用税上加速折旧或对实现投资收益不予课税，会计上认列了收入但税法上还认为该收益未实现）。长期来看总税负相同，这并非全球最低税负所欲避免的税基侵蚀情况。因此，在导入递延所得税的概念后，得以将递延所得税负债（DTL）与亏损扣抵也纳入分子-涵盖税种中一并考量，这可以避免企业在前期少缴税时就被全球最低税负认定为是低税国，从而被补征税款。

不过为避免风险，细节法规架构也同时设计限制条款作为保障机制，例如对递延所得税负债所产生的抵免权设定最低比率的限制、不得基于管理上预测未来风险为理由提列递延所得税负债或资产等。

另有一种限制是，若相关税款在五年内并未支付，导致先前所认列的所得无法被转回者，原则上此递延所得税负债（作为一种涵盖税种的类型）将被追回；不过也有不受五年限制之例外者，包括研发费用、对外币或未实现收益的评价损益等。企业也可以选择不要适用递延所得税会计原则，可以将前期亏损结转，待日后有效税率降低产生最低税负补充税那年，再来抵免当年度补充税，这也是可以的。

而UTPR各国对补充税的分配将采用更具体的公式来计算，征税不足之支出规定UTPR是一种备位规定，当所得涵盖规定不适用或是有剩余补充税没有被完全拉回时，例如最终母公司或控股公司都未导入所得涵盖规定等情况，才适用征税不足之支出规定，将低税负国的集团个体低于最低税率的不足利润，拉到其他国家征税；此外，对于总公司所在国受控个体也是低税时，其他个体所在国也可以适用征税不足之支出规定，将不足最低税率的利润拉回其他国国家征税。

依细节法规架构，其他集团个体所在国分配此不足利润，将是用一个具体的公式来计算分配比例。这个公式取决于两项分配要素：员工人数及有形资产帐面价值。计算上是将各国境内的集团个体所属员工与有形资产数额，以一定比例纳入公式中计算，得出该国的份额，第一项要素是有形资产的帐面资产净额，另一项要素则是在该国境内所有集团个体所雇用的员工总数。

资诚只出，这样的设计比起之前提出的剔除关系人成本及费用更具有行政操作性，而且能更好的辨识出有能力支付应付税款的集团个体。值得说明的是，即便没有任何费用支付给低税负国的集团个体，也可以适用具体公式计算出所分配到的利润金额。

针对支柱二相关的申报，法规架构也有提出细节时程。大型跨国集团个体需在法规实施第一年后的18个月内在当地国提交全球最低税负制的相关资料，除非此个体的资讯已由集团的最终母公司提交给最终母公司所在国，并其最终母公司所在国与个体所在国已有资讯交换协议。之后，相关资料将须在每个年度截止后15个月内提交。

资诚联合会计师事务所全球税务服务副总经理彭人恬分析，细节法规架构将全球最低税负制的制度设计框架完整的呈现出来，内容涵盖认定程序的每个步骤，使全球企业与税局得以一窥全球最低税负的形象。然而，在明年OECD发布其他补充性细节规定前，还是缺乏具体释例、申报规定与各国协调等各方面的细节可供遵循。

细节法规架构纳入了许多企业的建议，降低企业遵循上的成本，例如纳入递延所得税概念，减少财税差异，或着未来考虑引进更多避风港原则等。然而，从遵法合规的角度来看，跨国大型企业正面临前有未见的挑战。企业或可从数十页的文件中看出这个制度的复杂性，特别这项税额的计算方式与以往任何各国税制都不同，各种新名词不易理解，集团更面临需要更好的从财务数据中取得所需资讯，而这一切都需要更加弹性的IT或ERP系统可以支持。

曾博升表示，数位经济课税方案及最低税负制牵涉许多复杂的细节，同时台湾也可能于后年开始实施受控外国公司法案，此外，政府也正在思考要提高所得基本税额比率由现行的12％提高到15％，以降低被他国将税收拉走。这些制度对台资企业影响深远，且彼此间存在交互作用，台资企业必须掌握法令变动的趋势，事先进行分析评估是否会对自身情况产生影响。

台商面对全球最低税负制主要可能受影响的情况包括使用低税率或免税天堂国家进行转单并留有利润、在某些国家设有境外总部并享受租税优惠、在某些国家进行制造并享受租税优惠、联属公司间的费用支付。

由于此制度立法涉及各国立法与跨国间的合作与协调，这使得OECD所设定的2023年目标（UTPR则延后一年到2024年）深具挑战性。企业未来需密切注意各项细节性法规的发布内容，以及关注各国立法动态，与多边公约或双边租税协定的各种进展，以便随时因应可能的变化。

曾博升建议，考量当前全球许多挑战的存在，包括疫情不确定性、供应链安全、地缘政治、数位转型需求等，再加上未来越加复杂的税务环境及法规，以及全球反避税的趋势，台资企业必须咨询相关专家，整体性的针对目前的控股架构、交易模式及集团的利润配置分析相关应对策略。