全球最低税负制 勤业众信：范本出炉

勤业众信联合会计师事务所税务部资深会计师徐有德21日指出，「规范范本注释」之功能与施行细则类似，旨在本法（即规范范本）框架下，逐条提供细部指引及补充说明与阐释，预期可协助跨国企业与各国政府更清楚地理解全球最低税负制将如何具体运作。有鉴于全球最低税负制最快将于2023年上路，且规范范本注释亦已提供技术面之详细说明。

徐有德提醒，达适用门槛之跨国企业在规范内容已日臻明确之际，应开始依范本规则试算以国家或地区为基础之有效税率及补充税额、可能的纳税地点及主体，以预估对集团税后纯益之影响及未来纳税主体之资金安排。

徐有德表示，整体内容而言，规范范本注释并没有提出与规范范本意旨抵触的新规定，谨就规范范本各条款内容提供相对应的补充说明与阐释，并沿用相同章节进行编排以利读者交互参照。

所得涵盖原则（IIR）为全球最低税负制首要的课税机制，自2020年发布蓝图报告发布以来，即阐明由集团最终母公司所在国依其持股比例优先享有低税负地区补充税款的课税权。

然而，若集团最终母公司所在国未施行IIR，则将采从上而下（Top-down approach）的顺序，由有施行IIR的母公司（或称中间层母公司）依序决定课税权。本次释例中新增部分例外情情形，例如集团非100％持股情形下，改由中间层母公司优先取得课税权。

以台湾来说，若最终未能施行IIR，达适用门槛的台商仍会因中间层母公司所在国施行IIR而须就其持有低税负地区个体持股的部分在当地缴纳补充税款；即便中间层母公司所在国皆未施行IIR，则补充税额之课税权将透过征税不足之支出原则（UTPR）分摊至施行UTPR之集团成员所在国。

徐有德也表示，规范范本注释允许各国政府于立法时拥有更多弹性来调整IIR课税机制，包括母公司所在国得对国内子公司未达15％有效税率之补充税款行使课税权，或甚至可对母公司自身补充税款行使课税权，前述调整的实质效果与施行当地最低税负制相仿。

考量台商过往多利用香港或新加坡设立中间层母公司且当地子公司通常享有离岸免税或租税优惠，若当地政府采用上述IIR调整机制，则可对当地子公司或当地上层公司（若有投资收益以外之所得）课征补充税款，而使海外子公司可能负担超出自身所得之关系企业补充税款，势必将冲击集团整体资金配置；再者，当地租税优惠之实际效益也将大打折扣，台商应思考是否应延续租税优惠资格或寻求其他非税务优惠之可能性。

作为所得涵盖原则的的替代方案，规范范本明确指出低税负地区之补充税额，若无法依IIR机制课征的部分，将全数分摊至执行UTPR的集团成员所在国来课征。

本次规范范本注释进一步说明即使该国家或地区之整体有效税率未达15％，只要当地有执行UTPR亦可共同参与分摊补充税款。此外，分摊基础系以该执行UTPR地区之员工人数及有形资产占所有执行UTPR地区之员工人数及有形资产之比率计算而得。

换言之，虽然有执行UTPR之低税负地区可参与分摊，但若集团于当地配置非常少量的员工或有形资产，则很可能依前述公式仅分得少量补充税额。

值得注意的是，规范范本注释在计算分摊比例时特别叙明不得将实际位于其他未执行UTPR国家或地区之员工人数及有形资产纳入，以确保该分摊机制仅发生在有执行UTPR的国家或地区之间。此外，前述UTPR之分摊比例应每年依有形资产实际金额及员工人数重新计算。

在计算补充税额时，实质营运公司得依其产生之薪资费用及持有之有形资产金额之一定比例计算免税额并自税基中扣除。据此，规范范本注释特别就薪资费用提供补充说明，包括薪资费用亦涵盖兼职员工之薪资及给付予受该公司监督之个人承揽者之费用等，但以员工在集团成员（雇主）所在国执行业务活动为限。

过往曾见台商将部分管理人员薪资挂在境外公司，但实际工作地点多在台湾或其他具实质营运国家，该境外公司亦可能无法将此类薪资费用计入免税额。对于员工同时在集团成员（雇主）所在国及其他国家工作之情况，则有待后续发布之施行框架来提供相关规范。

G20与OECD接下来对施行框架进行公开征询，内容将着重于各国税务机关之稽征行政程序及如何降低跨国集团遵循成本等议题，并预计于4月11日截止。后续也将对应予课税原则（STTR）租税协定税约范本条款进行公开征询。

徐有德总结，尽管日前欧盟经济与财政事务理事会（ECOFIN）对全球最低税负制之施行未能达成共识，但导入全球最低税负制已是各国一致的共识，课税内容更在规范范本及其注释与相关释例公布后已日益明朗，达门槛的跨国企业应把握正式上路前的黄金时刻进行前置作业，例如在外部专家协助下盘点有效税率试算所需之财务资讯、建立未来应自海外子公司取得资讯之标准流程，以便评估集团在各国产生之补充税额及可能的缴纳地点。

除评估全球最低税负制对集团税后纯益之影响，亦应检视集团利润配置与资金调度政策，以因应全球最低税负制下，纳税个体应负担税负与其自身所得不一致之情形。