李念祖／税法行政诉讼中法院的宪法意识
▲行政法院的设置是为了防止包括税务机关违法课税在内的权力滥用，而用来保障人民权利 。（图／视觉中国CFP）
在司法改革声中，最近常被讨论的一个话题是，税务行政诉讼的品质与功能可以如何提升？屡被引用而受到诟病的一项数据是，历年来税务行政诉讼中被告机关（也就是政府）的胜诉率总是接近九成五。与一般行政诉讼中政府被告的胜诉率约在九成上下相比，税务行政诉讼案件中法院支持政府机关的程度明显地犹胜一筹，是不是个问题呢？问题又出在哪里呢？
常识告诉我们，税务机关通常比一般人专业，但是不会因为专业就不会犯下违法课税的错误，而且犯错的数量并不为少，否则司法制度上就不会专门设置行政法院，数以百计的法官专职处理人民争讼行政机关处分违法的问题。常识也告诉我们，纳税人受到税务机关的处分后，会因不服而提起行政争讼的，只是少数中的少数。此从纳税公民的人数与税务行政诉讼的案量比例来看，也很容易得到结论。常识还会告诉我们，不服的程度到达不惜提起行政争讼的人，绝大多数都是因为自信有理，才会不惜劳费发动讼诉程序。滥诉成习的「莠民」，不敢说没有，但毕竟只会是少数中的少数。
这样看来，即使不说在一个公正的诉讼制度下，原告被告的胜诉机会应该各有50％才对，单从法官原是宪法创设的职位，用来保障人民权利的权力来自于宪法来看，宪法上特别规定行政诉讼，从而设置行政法院，原就是为了防止包括税务机关违法课税在内的权力滥用而保障权利，人民却总是只有5％的胜诉率，那是半数的1／10！很难不引人质疑：行政法院是否真能体会宪法的期许？
▲人民有依法纳税的义务，但税务行政诉讼中，政府胜诉率接近九成五，人民救济之路形同死路，无法保障人民的赋税人权。（图／记者李钟泉摄）
纯从胜诉比率来看税务行政诉讼中，行政法院宪法意识的强弱，可能还不足以完全说明问题。不妨再看看其他的数据。
大法官解释宪法已有超过六十五年的历史，其中税法案件从来都是解释的大宗。七百五十余则解释，有接近一百一十则的税法解释，约占总量的1／7。这许多解释之中，大法官宣告税法、行政命令或函释合宪的解释，共76则。有13则解释宣告税法违宪，还有23则解释宣告税务行政命令或函释违宪。宣告税法法令的解释，比例约在三成上下。然而大法官的解释与行政法院的宪法意识有什么关系呢？
至少可以从两个角度进行观察。
一个角度是，审判中的法官若是认为所应适用的法律违宪，就应该停止诉讼程序，主动声请大法官释宪。在13则宣告法律违宪的税法解释之中，有几则是由行政法院发动的呢？答案是，法官声请的只有一则，还是由普通法院行政庭的法官所提出者。其余的案件都是由行政诉讼中败诉的平民提出声请，没有一件是由行政法院的法官挑战违宪的税法。
另外一个角度则是，行政命令或函释的位阶与法律不同，不是只有大法官才能宣告行政命令或行政函释违宪。行政法院法官并不受行政命令或函释的拘束，当法官认为行政命令或函释违法或是违宪时（命令违宪未必同时违法，命令违法则必定违宪），不但不该适用违法或违宪的行政命令或函释，而且应该在判决中说明行政命令违宪违法之处，并拒绝予以适用。如果有任何一个行政法院，包括高等行政法院与最高行政法院这样裁判，应该就不会有后来由当事人向大法官声请释宪的必要。可是23则由大法官宣告税捐命令违宪的解释，每一则都代表说高等行政法院，还有特别是最高行政法院完全没有意识到税捐行政命令违宪的问题存在。这里面有没有宪法意识欠缺的问题呢？
行政法院的裁判书中，引用宪法作为依据的究竟有多少呢？如果使用「宪法」或是「违宪」做为关键字眼进行搜寻，在过去五年约二千余件税务行政诉讼案件中，只有一只手数得完的个位数字裁判，曾经讨论行政机关是否违宪。其中还有裁判中使用法律保留原则、法律优位原则等宪法原则做为裁判依据，却仍不使用「抵触宪法」或「违宪」的词汇评价行政命令或行政处分。行政法院适用宪法裁判的案件百不得一，难道是对从事行政命令或是处分的违宪审查有所忌讳？隐约中也好像以为法院只能依据法律而不能直接适用宪法裁判？
法院的权力源自于宪法，是基本人权的主要屏障，行政法院尤其处在制衡行政机关的宪政要冲，如果普遍欠缺宪法意识，习惯性地避开宪法不用，岂不辜负期待？
不久之前，司改国是会议提议大法官应对法院的裁判见解进行违宪审查，引起部分司法界人士担心这样会凌驾于现有的终审法院之上。然而，从以上税捐行政诉讼中法院欠缺宪法意识的现象来看，大法官对裁判见解从事违宪审查，实不失为提高行政诉讼宪法意识的一剂良方。
其实，如果法院在税务行政诉讼中能够普通发挥违宪审查的功能，保障正当宪法权利，而不是以维护政府机关权威为能事，也不以增加财税收入为判决目标，大法官对裁判进行违宪审查，在司法实践上就会成为多余。法院裁判能够实践宪法的真精神，自会成就司法真正的信用与公信力！
●李念祖，东吴大学法研所兼任教授。以上言论不代表本报立场。88论坛欢迎更多声音与讨论，来稿请寄editor88@ettoday.net