受扶养亲属 被税改遗忘的一群人
▲由于纳税义务人及其配偶有义务照顾受扶养亲属，经济上必然会因而受到影响，也因此所得税法必须给予实际、足够的减除额度，以确保其最低生存所需的支出不被课税。（图／Pixabay）
立法院昨（18）日三读通过所得税法修正案，为近十余年来最大幅度之调整。
行政院及财政部特别发布新闻稿，说明此次税改的四大内容及其效益，其中第一点为「减轻薪资所得者、中低所得者及育儿家庭之租税负担」，亦即综合所得税的标准扣除额由9万元提高为12万元、薪资所得特别扣除额及身心障碍特别扣除额均由12.8万元提高为20万元、幼儿学前特别扣除额由2.5万元大幅提高为12万元。
不过，在政府强调有百万逾户家庭将因此受惠之际，有一群人一直以来都被所得税法遗忘，而这次税改依旧忘掉这群人——受扶养亲属。因为，他们还是无法减除标准扣除额。
所得税法上的受扶养亲属，是指纳税义务人及其配偶依民法负有扶养义务之人，包括父母、祖父母等直系尊亲属、子女、兄弟姊妹、其他亲属或家属等。由于纳税义务人及其配偶有义务照顾这些亲属，在经济上必然会因履行扶养而受影响，照理来说，所得税法必须给予实际、足够的减除额度，以确保最低生存所需的支出不被课税。
但是，所得税法上的基本生活费用却有二套版本：纳税义务人及其配偶可以得到「免税额+标准扣除额」，但受扶养亲属，却只能得到「免税额」。问题是，无论是纳税义务人自己、配偶或受扶养亲属，基本生存所必需的费用并没有任何差异。这种双重标准已严重歧视扶养亲属较多的家庭，导致受扶养亲属生存所需费用被国家征收，侵犯其人性尊严及生存权。
或许有人认为，受扶养亲属尚可适用列举扣除额及特别扣除额。但除非符合法律及函释（说好的租税法律主义呢？）所定条件，在多数情况其实是无法适用的；就算可以适用，也不一定保留所有单据证明；就算全部保留，国税局也不一定全部认帐，还可能对多报、误报的情形加以处罚。根据财政部的统计资料显示，在标准扣除额与列举扣除额的择一关系中，约有7成的申报户选择前者。
具体来说，如以今（2018）年为例，免税额为8.8万元，标准扣除额修法后为12万元。对纳税义务人及其配偶，全年每人可享有20.8万元的生存费用减除额度，亦即每个月每人约1.73万元；但对受扶养亲属而言，全年只有8.8万元的减除除额度，亦即每个月每人7,333元，这个额度根本不足以维持有尊严的生存品质。
▲立法院临时会三读通过《所得税法》修正案，民进党团举牌欢庆蔡英文总统的税改政见终于落实。（图／记者季相儒摄）
文／张伟志
或许又有人认为，所得税法既然采「家户申报制」，受扶养亲属的生存额度不能以单一的标准扣除额来看，要视整个家庭可以减除的总额度除以家庭成员总人数，才是真正的额度。这种看法完全不正确，因为免税额及标准扣除额的减除额度都是以「个人」为衡量单位；「家户申报制」只是指程序上必须一起申报，绝非生存费用的减除额度也要一起分享。
不幸的是，目前实务却是采后者的看法，强迫高额度者分享给低额度者，以前面所提三口之家为例，虽然全年平均每人有16.8万元的生存费用（(20.8万+20.8万+8.8万)÷3人＝16.8万），亦即每个月每人1.4万元，看似对受扶养亲属有利，但实际上却是牺牲纳税义务人及其配偶依法本来享有的个人额度；如果扶养亲属愈多，平均每人的生存费用就愈低，以5口之家来算，每个月每人的生存费用被稀释到只剩约1.13万元。
去（2017）年底施行的纳税者权利保护法（下称纳保法）第4条关于基本生活费用不得课税，即在宣示生存费用必须以「个人单位」衡量，稍稍缓和受扶养亲属生存尊严遭课税权染指的违宪状态。只可惜，财政部透过施行细则的订定，一方面将无关生存的薪资扣除额纳入衡量因素，导致受薪阶级家庭的基本生活费用被严重灌水，让「纳保法」第四条愈来愈难以适用；另一方面，将程序上的「家庭申报制」错误理解为减除额度共享的「家庭单位制」，完全违背母法的立法精神，使生存费用依旧无法以「个人单位」被正确衡量。
从历次的所得税法修正情况，更能显示受扶养亲属的生存尊严如何不被重视。法律上所定免税额及标准扣除额的额度只是「基准数额」，每年年底财政部会依消费者物价指数的涨幅，决定是否调整翌年的适用额度。所得税法第5条之1第2项虽要求免税额及标准扣除额的基准，应依所得水准及基本生活变动情形，每3年评估一次，但实际上，所得税法第5条第1项所定免税额6万元的基准数额，是在1991年设定的，迄今已逾26年都未曾变动，今年免税额的8.8万元就是从6万元慢慢调整而来的。
相对而言，标准扣除额于1989年从「所得比例减除」改为「定额减除」并设定3.3万元的基准数额后，1993年提高为3.8万元，2008年提高为7.6万元，2014年提高为9万元，今（2018）年再提高为12万，总共调整了4次。在这种消长关系下，受扶养亲属的生存处境每下愈况，令人不禁质疑，每一次综所税的重大改革，究竟是真心改革较多？还是政治宣示较多？
究竟何时，国家才会想起这群人？还是只要一想到扩大标准扣除额的适用对象所产生的税损，就会选择性忘记？
●作者张伟志，台大法研所财税法硕士、执业律师。以上言论不代表本报立场，本报保留删修权。88论坛欢迎多元的声音与观点，来稿请寄：editor88@ettoday.net。