专家传真－

有关纳税义务人申请以实物抵缴遗产税遭驳回后，于行政救济期间先行补缴遗产税，最高行政法院大法庭109年度大字第3号裁定统一见解认为，行政法院不能依此迳认不符合遗产及赠与税法（下称遗赠税法）第30条第4项规定「纳税义务人确有困难不能一次缴纳现金」之要件，而应就遗产整体予以观察。

遗产税是因为被继承人之遗产由继承人取得，对于继承人所获得之遗产利益课征之税捐，类似所得税之性质，并以现金缴纳为原则，而依遗赠税法第6条第1项第2款之规定，被继承人死亡若无遗嘱执行人者，则遗产税之纳税义务人，原则上为继承人，且依同法第8条第1项本文前段及第51条规定，继承人须先将遗产税缴清始得以动用遗产，遗产税如逾期未缴纳，每逾2日会被加征应纳税额1％滞纳金及按日被加计滞纳利息。

然而，继承人的资力不一，有得以自身资力缴纳遗产税者，也有资力不足，必须处分遗产，始得缴纳遗产税者。倘遗产留有现金，可直接用以缴税，若没有现金或现金不足缴纳遗产税，该怎么办？此时，纳税义务人可依遗赠税法第30条第4项规定，向国税局申请实物抵缴遗产税。如获同意，尚无争议；如否，虽得提起行政救济，但有需多缴滞纳金及利息之危险，而纳税义务人则可先于行政救济程序中缴清遗产税，以避免负担滞纳金及利息之不利益，惟如此一来，会不会被认定纳税义务人以现金缴纳遗产税并无困难，进而影响后续的行政救济？

依遗赠税法第30条第4项规定：「遗产税或赠与税应纳税额在30万元以上，纳税义务人确有困难，不能一次缴纳现金时，得于纳税期限内，就现金不足缴纳部分申请以在中华民国境内之课征标的物或纳税义务人所有易于变价及保管之实物一次抵缴。」准此，申请以实物抵缴遗产税之要件为：（一）税额在30万元以上。（二）纳税义务人确有困难不能一次缴纳现金。（三）提供合于规定之抵缴客体。实务上，审酌纳税义务人有无缴现困难此一要件时，国税局原则上以被继承人是否遗有现金或银行存款作为参考，而行政法院以往则认为，只要在行政救济程序中缴清税款，即意谓现金缴纳没有困难，不符合前述申请实物抵缴遗产税之第二项要件，而为不利于纳税义务人之裁判。

就此，最高行政法院109年度大字第3号裁定统一见解认为，从继承开始到申请实物抵缴遗产税，乃至于后续行政救济，此一期间遗产究为现金抑或实物，有可能会随时间经过而改变（例如原为实物之土地，或因征收且补偿金之发放而变成现金），所以，在审酌纳税义务人有无缴现困难此一要件，应就遗产整体为观察，就行政救济程序中缴清税款是否源自遗产，或就遗产缴现能力等事项调查判断，不能仅以纳税义务人在行政救济程序中缴清税款，即认为不符合实物抵缴遗产税额之「纳税义务人确有困难不能一次缴纳现金」之要件。

实物抵缴遗产税是体恤纳税义务人原有之资力不足所作之的规定，可使继承人避免为继承遗产而须举债缴纳遗产税，其中现金缴纳是否确有困难之认定，常是争执所在，而最高行政法院大法庭裁定统一见解提出类此案件审酌时须调查判断之事项，应可作为具体个案的判断依据，并有助于化解相关纷争。